Delito fiscal y régimen sancionador tributario

El artículo 31 de la Constitución Española impone a todos la obligación de participar en las cargas públicas de acuerdo con su capacidad económica, es por tanto obligatorio para todos aquellos incluidos en el supuesto de hecho de un tributo, ingresar las cantidades determinadas legalmente y cumplir la obligación tributaria principal. En caso de incumplimiento, la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) establece que pueden derivarse sanciones, tanto administrativas como penales.

La represión penal de las conductas dirigidas a eludir las obligaciones tributarias, se configura en torno a la función recaudatoria y no a la sancionadora como se deduce de la posibilidad de exonerar de responsabilidad penal a quien regularice su situación tributaria.

El Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario desarrolla la Ley General Tributaria 58/2003, ofreciendo una nueva visión a los ciudadanos sobre las infracciones y las sanciones tributarias, así como un nuevo tratamiento al procedimiento sancionador. Destacan asimismo el establecimiento de nuevas fórmulas de cálculo aplicables a los conceptos legales determinados por dicho procedimiento y las disposiciones especiales por sanciones tributarias no pecuniarias.

El reglamento introduce además las siguientes novedades:

1.- La separación conceptual entre deuda tributaria y sanción tributaria.
2.- La aplicación de los principios generales en materia sancionadora consagrados en la Constitución y en las normas generales de derecho administrativo, entre los que destacan el de legalidad, tipicidad, responsabilidad, presunción de inocencia, proporcionalidad, no concurrencia e irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables.
3.- La nueva tipificación de las infracciones, que adopta la clasificación tripartita de infracciones leves, graves y muy graves de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
4.- La introducción de nuevas reducciones de las sanciones, para los supuestos de actas con acuerdo y de pago sin recurso de la sanción.
5.- La especial relevancia otorgada al aspecto subjetivo de la infracción, de modo que, en términos generales, la calificación de una infracción como grave requiere la existencia de ocultación, y la calificación como muy grave requiere la concurrencia de medios fraudulentos, como expresiones específicas del ánimo fraudulento en materia tributaria.
6.- Y el incremento de la seguridad jurídica, de forma que se ha tratado de reducir el grado de discrecionalidad administrativa en la aplicación del régimen sancionador. Para lograr este objetivo se han revisado los criterios necesarios para la cuantificación exacta de la sanción y se han incluido en el texto legal las reglas para su aplicación. Con esta reforma y con la nueva clasificación tripartita de las infracciones se han conseguido reducir los intervalos previstos en el régimen anterior para el cálculo de algunas sanciones.

La necesidad de la norma reglamentaria se centra en establecer las fórmulas de cálculo necesarias para la correcta aplicación de las sanciones tributarias, además de regular el necesario desarrollo del procedimiento sancionador.

Las circunstancias determinantes para la calificación de una infracción serán la ocultación de datos, la falsedad documental, la omisión de operaciones o la existencia de soportes falsos que reflejen actuaciones inexistentes o magnitudes dinerarias de naturaleza distinta de la real.

Para la aplicación del nuevo régimen se establece como regla fundamental la calificación unitaria de la infracción, es decir, cuando en una determinada regularización se aprecie simultáneamente la concurrencia de ocultación, medios fraudulentos o cualquier otra circunstancia determinante de la calificación de la infracción, se analizará la incidencia que cada una de estas circunstancias tiene sobre la base de la sanción a efectos de determinar la calificación de la infracción como leve, grave o muy grave. Una vez calificada, la infracción se considerará única y el porcentaje de sanción que corresponda se aplicará sobre toda la base de la sanción.

En esta regulación, la novedad más destacada está constituida por la nueva configuración del derecho a la tramitación separada del procedimiento sancionador como un derecho renunciable por parte de los interesados en un procedimiento de aplicación de los tributos. Dentro de la tramitación separada, las modificaciones más importantes afectan al trámite de resolución del procedimiento, ya que se prevé que el órgano competente para resolver pueda ordenar la ampliación de actuaciones y rectificar la propuesta de resolución. Asimismo, debe destacarse que se incorporan al Reglamento general del régimen sancionador tributario las normas especiales relativas a los procedimientos sancionadores tramitados por los órganos de inspección de los tributos.

En cuanto a la tramitación conjunta de los procedimientos, la ley distingue dos supuestos claramente diferenciados, con una específica habilitación reglamentaria a efectos de que se regule la tramitación conjunta de forma coherente con la naturaleza propia de cada supuesto.

Así, en el supuesto de actas con acuerdo, no es precisa la iniciación, tramitación y resolución de un procedimiento sancionador separado, de modo que la sanción se impone, en su caso, en el propio acto resolutorio del procedimiento de inspección. Ello encuentra su justificación en la especial naturaleza de esta forma de conclusión del procedimiento, como vía absolutamente voluntaria para el interesado.

En cambio, en los demás supuestos de renuncia que establece la Ley General Tributaria, se prevé la iniciación y terminación específica del procedimiento sancionador y su tramitación conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos. Al establecerse la notificación conjunta de las propuestas de resolución de ambos procedimientos, el obligado podrá ejercer las distintas opciones que le otorga el ordenamiento jurídico en esta materia.

De esta forma, se respetan las garantías del obligado tributario y, a la vez, se permite que el curso de los distintos actos de finalización de ambos procedimientos pueda ser diferente, dados los diferentes efectos que la ley establece para la interposición de recursos y reclamaciones contra la liquidación y la sanción.

El Reglamento introduce un capítulo de disposiciones especiales donde se regula la imposición de sanciones no pecuniarias y las actuaciones en materia de delitos contra la Hacienda pública.

Se refieren a la imposición de sanciones tributarias no pecuniarias como son, la pérdida del derecho a aplicar exenciones, reducciones, deducciones, bonificaciones u otros beneficios o incentivos fiscales de carácter rogado en cualquier tributo a excepción de los previstos en los impuestos indirectos sobre bienes o servicios, los derivados de tratados internacionales y/o los concebidos en virtud de la aplicación del principio de reciprocidad internacional.

La iniciación del proceso sancionador en estos casos será de oficio, mediante la notificación del órgano competente, cuando resulten acreditados hechos o circunstancias que puedan determinar la imposición de sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves, siendo el Ministro de Economía y Hacienda el impulsor del proceso cuando la imposición de la sanción no pecuniaria corresponda al Consejo de Ministros. Durante la tramitación del procedimiento no podrán discutirse los elementos de la resolución. Las actuaciones en materia de delitos contra la Hacienda Pública si pueden ser interrumpidas y suspendidas en la vía administrativa.